Контрагент не стал отвечать во время встречной проверки. Сомнительные связи: как избежать налоговых санкций, если контрагент – однодневка Контрагент не отвечает

Может ли компания нести ответственность за контрагентов

Инспекция признала нереальными хозяйственные операции компании с одним из ее подрядчиков, доначислила НДС и налог на прибыль. Причина — фиктивный документооборот с использованием цепочки субподрядчиков. Налоговики утверждали, что фирма контролировала все организации в цепочке — субподрядчики четвертого звена фактически являлись структурными подразделениями проверяемой организации.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции. Суды всех трех инстанций его поддержали. Они посчитали недоказанными выводы инспекции о нереальности спорных операций, согласованности действий фирмы, подрядчика и цепочки субподрядчиков и направленности этих действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Подрядчик имел аналогичные договоры не только с проверяемой организацией, но и с другими организациями. Договорные обязательства по отношению к компании исполнялись подрядчиком в полном объеме. В проверяемом периоде подрядчик уплачивал налоги. В деле отсутствовали доказательства, которые бы однозначно подтверждали невозможность осуществления подрядчиком спорных и аналогичных операций.

Цепочка контрагентов начиналась не с проверяемой компании, а с ее подрядчика. Каких-либо отношений между налогоплательщиком и участниками цепочки инспекция не выявила. Не доказаны также согласованность и подконтрольность.

Все субподрядчики зарегистрированы в разное время, их расчетные счета открыты в разных банках, они имеют материальные ресурсы и штат работников, осуществляют реальную экономическую деятельность и платят налоги.

Положенная инспекцией в основу своего решения схема взаимоотношений между указанными в ней лицами была составлена на основании банковских выписок. Она не доказывала реальность или нереальность операций между этими организациями, показывая лишь движение денежных средств между ними.

Суды обычно принимают сторону налогоплательщика, если признаками однодневки обладают контрагенты только второго и последующих звеньев и инспекция не доказала участие налогоплательщика в налоговой схеме.

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 28.09.15 № А63-9913/2014 суд признал решение инспекции недействительным. Контрагенты первого звена представили в инспекцию все запрошенные в ходе проверки документы, реальность спорных операций была установлена, добросовестность налогоплательщика подтверждена. Недобросовестность контрагентов второго и третьего звеньев не может однозначно свидетельствовать об участии фирмы в налоговой схеме с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

ВС РФ поддержал выводы нижестоящих судов и отказал инспекции в передаче дела в коллегию по экономическим спорам (определение ВС РФ от 01.02.16 № 308-КГ15-18629).

Аналогичный подход был продемонстрирован в постановлении АС Московского округа от 20.07.15 № Ф05-8786/15. В качестве доказательства нереальности спорной операции инспекция указала на наличие у поставщика третьего звена признаков однодневки. Но проверяемая компания представила все необходимые документы, подтверждающие должную осмотрительность при выборе контрагента. Она убедилась, что контрагенты первого и второго звеньев сдают налоговую отчетность. Суды всех трех инстанций признали решение инспекции недействительным.

По материалам журнала «Арбитражная налоговая практика».

23.02.2017

Фирма-однодневка – это юридическое лицо, которое создано не для ведения реальной предпринимательской деятельности. Эта компания не обладает фактической самостоятельностью, не представляет отчетность в налоговые органы.

Вычислить такую фирму довольно просто:

• по юридическому адресу компания отсутствует;
• множественный учредитель;
• отсутствует персонал;
• фирма не имеет расходов по аренде помещения, транспорта;
• налоговая отчетность отсутствует, либо нулевая или минимальна, при этом на расчётных счетах крупные денежные обороты.

Проверять хозяйственную деятельность фирмы-однодневки для налоговиков бессмысленно. Поэтому часто налоговые инспекторы действуют от обратного: при проверке однодневки получают банковские выписки с её счетов и таким образом выходят на её контрагентов. Далее налоговиками проводится анализ деятельности этих компаний по налоговой отчетности, бухгалтерскому балансу, размеру уставного капитала и прочему. По результатам анализа контрагента могут включить в план налоговых проверок.

Сотрудничество с фиктивными организациями может обернуться для вашей компании большими неприятностями. Особенно уязвимы компании, имеющие крупный оборот наличных средств. Под прицел налоговиков попадают последние 3 года работы фирмы. Законодательством предусмотрены следующие меры ответственности за связь с однодневками:

• Налоговая ответственность. При установлении факта налоговых нарушений фирму не только обязывают доплатить налоги, но и накладывают штрафные санкции в виде пеней и штрафов. Согласно ст. 72 НК РФ пени взыскиваются в бесспорном порядке. Налоговики также могут приостановить операции на банковском счете.
• Административная ответственность. Суд может наказать представителей власти, ответственных лиц организации (руководителя, бухгалтера), индивидуального предпринимателя, сотрудничающих с фирмой-однодневкой, в том числе путем приостановления деятельности до 90 суток.
• Уголовная ответственность. Уклонение от уплаты налогов влечет уголовную ответственность для руководителя организации, бухгалтера или другого лица, которое уполномочено подписывать налоговую отчетность.

Но не всё так печально. Ведь сначала налоговые органы должны доказать, что сделка с однодневкой была фиктивной, налоговая выгода была получена не обосновано или налогоплательщик не проявил должную осмотрительность. А если в налоговом законодательстве существуют неясности или возникают неустранимые сомнения, противоречия, то это трактуется в пользу налогоплательщика (пп. 7 ст. 3 НК РФ).

Какие аргументы предъявляют налоговые инспекторы

Наши специалисты проанализировали арбитражную практику и предлагают наиболее распространенные аргументы налоговиков и реальные примеры судебных решений. Условно доказательства, предъявляемые налоговой инспекцией, можно разделить на 3 группы.

Легко оспариваемые аргументы:

• массовый адрес регистрации, т.е. по юридическому адресу контрагента зарегистрировано множество фирм;
• юридический адрес контрагента является фиктивным, фактический адрес неизвестен;
• фирма-контрагент не отчитывается в ИФНС либо сдаёт нулевую отчётность или отчётность с небольшими показателями;
• контрагент не отразил в своей отчётности финансово-хозяйственные операции, по которым проверяемая компания заявила вычет по НДС;
• на руководство контрагента заведено уголовное дело или оно объявлено в розыск;
• контрагент уклоняется от проверки, не представляет документы.

Эти аргументы доказывают, что контрагент нарушает свои налоговые обязанности. Однако сами по себе они не являются достаточным доказательством получения проверяемой компанией необоснованной налоговой выгоды. Налоговикам еще необходимо доказать, что компания хорошо знала об этих нарушениях, то есть действовала без должной осмотрительности (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006).

Пример 1:

В ООО “Нефтегазинвест“ проводилась выездная налоговая проверка, по результатам которой обществу были доначислены 5 663 161 руб. НДС, 132 632,2 руб. штраф и пени. ИФНС мотивировала свои требования тем, что контрагенты по различным сделкам:

• не представляли документов по требованию налоговой инспекции для проведения встречной проверки;
• представляли нулевые отчетности не уплачивали НДС в бюджет.

Общество предоставило договора, документы об оплате, накладные, акты и отчёты. Суд учёл, что условия, необходимые для возмещения НДС, были выполнены:

• товар был принят на учёт;
• товар был приобретён для перепродажи;
• наличие счетов-фактур.

На основании Определения Конституционного Суда РФ №329-О от 16.10.2003 нельзя возложить на налогоплательщика ответственность за неисполнение налоговых обязанностей других организаций, т.е. Общество не отвечает за действия своих контрагентов. ИФНС не доказала, что сделки были фиктивны и направлены лишь на уклонение от налоговых платежей. Решением суда требования налоговой по доначислению НДС, штрафов и пеней были признаны недействительными (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа №А32-15701-70/159 от 25.09.2009).

Пример 2:

По результатам камеральной налоговой проверки ООО “Лого-Медиа“ обществу было отказано в возмещении 231 844 руб. НДС, а также было доначислено 275 972 руб. НДС. Налоговая инспекция аргументировала решение тем, что Общество не проявило должную осмотрительность при выборе своих контрагентов, у которых выявлены признаки однодневок: ООО «Леге Артис» не располагается по своему юридическом у адресу; руководитель не явился в налоговый орган для дачи показаний.

Общество оспорило решение в суде. Судом установлено, что заявитель получил копии учредительных документов, копии свидетельств о постановке на учет, государственной регистрации, лицензий. Таким образом, довод о неосмотрительности Общества был отклонен. Необоснованная налоговая выгода не была доказана. Кассационная жалоба, поданная инспекцией, была отклонена (Постановление ФАС Московского округа №КА-А40/13417-08 от 02.02.2009).

Аргументы с неоднозначной судебной практикой

Решения судов разнятся по таким аргументам:

• и массовый руководитель, и массовый адрес регистрации контрагента;
• крупные денежные суммы на счетах контрагента, не отражённые в налоговой отчётности;
• платежи на счета контрагента поступают за совершенно не связанные товары и услуги (например, за кондитерские изделия, печатные услуги, ГСМ);
• у контрагента нет платежей, подтверждающих реальное ведение деятельности: арендных, коммунальных платежей, оплаты транспортных услуг, услуг связи и прочее;
• в штате числится 1 человек;
• большинство платежей проверяемой компании осуществлены в адрес недобросовестных контрагентов, и количество недобросовестных партнеров больше добросовестных.

Решение суда по таким фактам зависит от того, какие доказательства представит ИФНС. Если налоговики не смогут доказать, что сделка была фиктивна, то исход дела для налогоплательщика будет положительным. Поэтому в таких случаях в суде следует делать акцент на недоказанности фактов.

Пример 3:

ИФНС проводила проверку ООО «Стройтекс плюс», в ходе которой выявило, что контрагенты Общества ООО «Стромус» и ООО «Арктел», имеют массовый адерс регистрации и массовых директоров, бухгалтерская и налоговая отчетность у них отсутствует, численность работников 1-2 человека, а основных средств, складов и транспорта нет. ООО «Стройтекс плюс» было доначислено 938 263 руб. налога на прибыль, 704 386 руб. НДС, а также пени и штрафы.

Компания оспорила решение налоговиков в суде, представив договора, платежные документы, счета-фактуры. Контрагенты внесены в ЕГРЮЛ, счета-фактуры и бухгалтерские документы соответствуют требованиям. ИФНС не представила доказательств, что Общество знало о нарушениях, которые были допущены его контрагентами. А НК РФ не требует от налогоплательщика проверять деятельность контрагентов. Суд вынес решение в пользу ООО «Стротекс плюс».

Трудно оспариваемые аргументы

На практике очень трудно оспорить в суде следующие обстоятельства и аргументы:

• руководитель фирмы-контрагента отказывается от своей причастности к деятельности фирмы, и этот отказ запротоколирован в установленном порядке;
• первичные документы контрагента подписаны неустановленным лицом, что подтверждено почерковедческой экспертизой;
• на момент подписания первичных документов руководителя компании-контрагента не было в живых, что подтверждается свидетельством о смерти;
• подпись на первичных документах сделана не тем лицом, который зарегистрирован в качестве руководителя организации-контрагента в едином государственном реестре юридических лиц;
• имеются показания свидетелей, опровергающие реальность сделки или подлинность документов, полученных от компании-контрагента.

Однако имеются положительные решения для компаний и по таким весомым доводам налоговиков.

Пример 1. Открытому акционерное общество «Муромский стрелочный завод» в результате налоговой проверки было доначислено 1 144 539 рублей НДС и более 100 тыс. руб. штрафа и пеней. ИФНС отказало в применении вычетов по НДС за товары, приобретенные у 2 контрагентов: ООО «ПромБизнесТрейд» и ООО «Техноком», аргументируя отказ недостоверными сведениями в первичных документах, которые были подписаны неустановленными лицами. В суде не была оспорена реальность совершения хозяйственных операций, однако суд решил, что Общество не проявило должную осмотрительность и не может воспользоваться правом на вычеты.

Компания оспорила это решение, и Президиум Высшего арбитражного суда сделал вывод, что при соблюдении требований ст. 171-172 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение вычета по НДС. Обязанность по оформлению первичных документов лежит на продавце, следовательно, при удовлетворении документов ст. 169 НК РФ оснований о недостоверности счетов-фактур нет, если не доказано, что налогоплательщик знал или должен был знать о нарушениях контрагента.

В суд были представлены выписки по счетам контрагентов, свидетельствующие, что они в проверяемый период производили торговые и хозяйственные операции, в том числе с другими организациями, оплачивали услуги по перевозкам и налоги. Общество получило выписки из ЕГРЮЛ своих контрагентов, то есть проявило должную осмотрительность. Доначисленный НДС, пени и штрафы были отменены (Постановление №18162/09 от 20.04.2010).

Такая правовая позиция дала шанс компаниям, наказанным налоговой инспекцией по аналогичным обстоятельствам.

Пример 2. ОАО «Черемушки» налоговой инспекцией были доначислены штрафы за неуплату налога на прибыль и НДС, наложены штрафы и пени, так как оспаривались операции с ЗАО «Литстрой» и «Строй Меридиан», имеющими признаки фирм-однодневок, и первичный документы от которых были подписаны неустановленными лицами.

Инспекция не представила доказательств, что Общество знало о недобросовестности контрагентов, в свою очередь фактическое исполнение хозяйственных операций было подтверждено. Налоговики ссылались на не проявленную должную осмотрительность, однако Общество до заключения договоров получило копии регистрационных документов и лицензии. Кассационный суд принял вышеописанную позицию Президиума ВАС РФ, решение Инспекции было отменено (Постановление Федерального арбитражного суда №А40-70420/08-143-352 от 19.03.2012г.)

Оспорить сложные аргументы можно используя и другие методы: например, заявить о признании экспертизы подписи недопустимым доказательством, в случае если эксперта не предупредили об ответственности за выдачу ложного заключения. Или, если подпись на первичных документах произведена лицом, не указанным в ЕГРЮЛ, можно предъявить решение учредителей о назначении нового директора. Полномочия у вновь назначенного руководителя появляются с момента назначения, а не с момента регистрации в ЕГРЮЛ, а следить за своевременным обновлением данных в реестре юрлиц является обязанностью контрагента, а не налогоплательщика.

Выстраиваем защиту

Обобщая всё вышесказанное, мы предлагаем строить свою защиту по следующему алгоритму:

1. Докажите, что хозяйственные операции с контрагентом реальны.
   Предъявляйте договора, первичные документы, банковские выписки, документы об оплате, акты и отчёты. Собирайте показания сотрудников: водителей, работников склада, бухгалтеров. Возможно, потребуется запросить документы из ЦБ РФ.
2. Предъявите доказательства проявления должной осмотрительности.
   Изученная нами судебная практика показала, что суд можно убедить в своей осмотрительности, если были затребованы у контрагента следующие документы: устав, учредительный договор; свидетельство о постановке на учёт в налоговом органе; свидетельство о государственной регистрации юридического лица; лицензии на осуществление деятельности; выписка из ЕГРЮЛ; документ, удостоверяющий личность руководителя.
   Кроме того, может потребоваться подробное объяснение об обстоятельствах выбора контрагента и заключения и исполнения договора.
3. Опровергайте доводы налоговиков на основе их процессуальных нарушений
   Сложно оспариваемые аргументы налоговиков можно попробовать признать недопустимыми, если со стороны Инспекции были допущены процессуальные нарушения.

Если налоговая инспекция уличила вашу организацию в связях с фирмами-однодневками, не стоит опускать руки. Решение налоговиков может быть обжаловано в суде. Некоторые доводы оспариваются легко, против других действовать трудно, но шанс есть всегда.

В некоторых случаях, налогоплательщик может нести налоговую ответственность за своих контрагентов. Это происходит в случае, если налогоплательщик заключил договор с и не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента. В результате такой сделки налогоплательщик получает так называемую .

Судебная практика выработала подход, согласно которому в таком случае налогоплательщик, заключивший договор с компанией, которая не уплачивает налоги, несет налоговую ответственность.

Комментарий

Правило о налоговой ответственности за контрагента было введено в ответ на активное использование некоторыми налогоплательщиками .

С 2017 года применяется ст. 54.1. "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" НК РФ, которая не устанавливает новых правил по этому вопросу. Поэтому, пока применяется уже сложившийся в правоприменительной практике подход по этому вопросу.

Подтверждение фактических операций :

Одна из главных опасностей, которая может возникнуть в случае если ваш контрагент однодневка - это то что на документах будут подписи неустановленных лиц. То есть, чтобы полностью быть уверенными в том, что документы подписываются уполномоченными лицами, нужно действовать так, как это делают нотариусы - проверить полномочия лиц, подписывающих документы и подпись должна быть поставлена ими в Вашем присутствии. Но на практике это редко возможно. Обычно стороны обмениваются подписанными документами.

В том случае, если налоговый орган обнаружит, что ваш контрагент однодневка и документы подписаны со стороны контрагента неустановленными лицами, то следует иметь в виду следующее:

Обычно суды исследуют были ли на самом деле осуществлены операции. Если да, то, как правило, суды становятся на сторону налогоплательщика (см. ). Доказательством реальности операций могут быть документы подтверждающие приход на склад и передачу в производство сырья, материалов. Документы подтверждающие передачу полученных от контрагента ресурсов третьим лицам. Свидетельские показания и т.д.

Пояснение порядка выбора контрагента:

Другой важный вопрос, которые исследуют суды - как налогоплательщик выбирал контрагента. Если контракт на крупную сумму, а налогоплательщик не может пояснить почему он выбрал никому не известную компанию без сайта в интернете, то суды могут выбрать сторону налогового органа. Так, отказывая налогоплательщику в пересмотре дела в порядке надзора ВАС РФ отметил, что должностные лица налогоплательщика не смогли дать пояснений относительно выбора контрагентов и заключенных сделок (см. Определение ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-10165/13 по делу N А40-81251/12-90-427).

Налоговая реконструкция

Налоговая реконструкция применяется судами по схемам с большим количеством фирм однодневок. Суть налоговой реконструкции в том, что судебный орган как бы восстанавливает реальную картину хозяйственных операций.

Пример

Так, предположим, что при импорте товаров в Россию используется незаконная схема оптимизации с помощью фирм однодневок:
Товар покупается на Компанию А по импортному контракту. Затем, этот товар перепродается через несколько фирм однодневок Компании дистрибьютору Б.

Установив такую ситуацию, судебный орган обяжет определить налоговые обязательства исходя из реальных правоотношений, то есть так, как будто бы Компания дистрибьютор Б приобрела товар напрямую у Компании А (минуя фирмы однодневки).

Схожая ситуация была рассмотрена в .

Правовым основанием налоговой реконструкции является п. 7 :
«Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Важное судебное решение

Вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговый орган отказал налогоплательщику в вычете НДС по сделкам с поставщиком, который имел признаки однодневки. Главным доказательством налогового органа было то, что счета-фактуры поставщика подписаны не руководителем, а неустановленным лицом. На сновании этого, налоговый орган посчитал, что покупатель не проявил должную осмотрительность.

Вынося решение в пользу налогоплательщика ВАС РФ отметил:

«В материалы дела приобщены выписки по расчетным счетам поставщиков - обществ "ПромБизнесТрейд" и "Техноком", из которых следует, что в проверяемые налоговые периоды они совершали операции как по приобретению электродов графитированных, так и по их последующей реализации не только обществу, но и иным покупателям, с которыми хозяйственные операции также производились на постоянной основе. Кроме того, ими приобретался упаковочный материал, оплачивались услуги по автоперевозкам и налоги, в том числе налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. При заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц».

Важное судебное решение

В случае если есть признаки получения необоснованной налоговой выгоды в связи с дефектом контрагента (при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента), но при этом хозяйственные операции реально имели место, то налоговый орган обязан определить размер необоснованной налоговой выгоды как превышение осуществленных затрат над таковыми по рыночным ценам.

Пример

Налогоплательщик понес расходы в 100 млн. рублей по договору с недобросовестным контрагентом. Налоговый орган исключает из состава расходов не всю сумму расходов (100 млн. рублей), а превышение расходов над его рыночной величиной. Так, если рыночная цена аналогичных расходов 70 млн. рублей, то налоговый орган должен исключить 30 млн. рублей из состава расходов.

Выводы арбитров:

"При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов".

Уголовная ответственность за создание фирм-однодневок

Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ) предусматривает ответственность за (ст. 173.1. УК РФ).

Одна из актуальнейших проблем современного налогового права - это вопрос о за действия своих контрагентов. В налоговом законодательстве какие-либо положения на этот счет отсутствуют, равно как отсутствуют понятия "недобросовестность налогоплательщика во взаимоотношениях с контрагентами", "должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента", "схема по уклонению от уплаты налогов", "необоснованная налоговая выгода" и т.п. Указанные категории в полной мере являются результатом судебного правотворчества, что, безусловно, нельзя считать нормальным явлением в условиях провозглашенного ст. 10 Конституции РФ принципа разделения властей. Пробелы в законодательстве по столь важным для налогоплательщиков вопросам заполнены судебными позициями, выработанными Конституционным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ, арбитражными судами округов, которые, следует отметить, не отличаются достаточной определенностью и последовательностью.

Как следствие, это привело к непредсказуемости и противоречивости судебной практики по налоговым спорам.

Безусловно, подобное положение вещей не добавляет субъектам предпринимательской деятельности инициативы и экономической активности, исключает нормальное налоговое планирование.

Вопрос о пределах ответственности налогоплательщика за действия и правосубъектность своих контрагентов встает, как правило, при разрешении двух категорий налоговых споров:

1. Налоговые споры, связанные с вычетом (возмещением) НДС.

2. Налоговые споры, связанные с обоснованностью и допустимостью расходов, учтенных для целей исчисления налога на прибыль.

Попытаемся рассмотреть некоторые теоретические и практические аспекты указанной проблемы.

Что говорят "большие суды"

Определить границы ответственности налогоплательщика за действия своих контрагентов попытался Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Однако в Постановлении по этому вопросу содержатся неоднозначные позиции.

С одной стороны, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, равно как и взаимозависимость участников сделок, сами по себе не являются доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В то же время подчеркивается, что налоговая выгода может быть признана необоснованной:

Если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

Если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Как видим, четких ориентиров по вопросу ответственности налогоплательщика за своего контрагента в указанном выше Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ не содержится. Использование Высшим Арбитражным Судом РФ абстрактного понятия "должная осмотрительность и осторожность" без определения четких критериев таких обстоятельств, безусловно, предоставляет судам полную свободу усмотрения при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Не отличаются определенностью и правовые позиции Конституционного Суда РФ.

Так, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О Конституционный Суд РФ указал: истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Еще более "полезная" для налогоплательщиков позиция изложена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П. Суд отметил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

В то же время в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О Конституционный Суд формулирует правовую позицию, согласно которой недобросовестные налогоплательщики не могут пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестные. При этом четких критериев, позволяющих отличить добросовестного налогоплательщика от недобросовестного, ни законодателем, ни судебной практикой до сих пор не выработано.

Ясно, что в подобных условиях налоговый орган и суд могут повесить "клеймо недобросовестности" практически на любого налогоплательщика.

Поставщик поставщику рознь

Для целей определения пределов ответственности налогоплательщика за своих контрагентов (по вопросу о правомерности вычета (возмещения) НДС и допустимости расходов по налогу на прибыль) можно на примере взаимоотношений по договору поставки выделить следующие уровни "дефектности" контрагентов (поставщиков).

1. Поставщик является вполне реальным хозяйствующим субъектом, осуществляющим вполне реальную предпринимательскую деятельность и исправно представляющим налоговую отчетность. При этом поставщик в полной мере располагает материально-техническими, производственными и административными ресурсами, необходимыми для данной предпринимательской деятельности (персонал, складские и производственные помещения, оборудование, транспорт и т.д.). Действительность хозяйственной операции между поставщиком и налогоплательщиком под сомнение не ставится. Однако по каким-либо причинам, например вследствие финансовой несостоятельности, имеет место неуплата (неполная уплата) поставщиком налогов в бюджет.

2. Поставщик является действующим хозяйствующим субъектом, представляет налоговую отчетность, но объемы и характер осуществляемой им предпринимательской деятельности, а также имеющиеся в его распоряжении ресурсы позволяют усомниться в возможности совершения отраженной хозяйственной операции между поставщиком и налогоплательщиком в том объеме, который заявлен в представленных документах. При этом имеется задолженность по уплате поставщиком налоговых платежей в бюджет.

3. Поставщик существует только в Едином государственном реестре юридических лиц, по зафиксированному юридическому адресу не располагается, сведения о реальном месте нахождения и осуществляемой предпринимательской деятельности отсутствуют, налоговая отчетность либо не сдается, либо сдается с нулевыми показателями, отраженные в документах учредители и директор отрицают свою причастность к деятельности поставщика.

4. Поставщик отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц, соответственно налоговая отчетность не сдается, налоги в бюджет не уплачиваются.

В первых двух случаях суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика, подтверждая право на вычет (возмещение) НДС и право на учет расходов для целей исчисления налога на прибыль. При этом отмечается, что в отсутствие прямых доказательств умысла и недобросовестности, направленных на уклонение от уплаты налогов, налогоплательщик не должен нести ответственность за нарушения, допущенные контрагентом; действующее налоговое законодательство не предусматривает возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов; права налогоплательщика не поставлены в зависимость от результатов хозяйственной деятельности контрагентов при осуществлении налогоплательщиком реальной хозяйственной деятельности; налоговым законодательством установлен принцип личной ответственности хозяйствующего субъекта, нарушившего законодательство, и только при наличии его вины (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 сентября 2007 г. N 9893/07, Постановление ФАС Поволжского округа от 25 октября 2007 г. по делу N А72-2575/07, Постановления ФАС Московского округа от 16 октября 2007 г. по делу N А40-62081/06-108-342, от 2 ноября 2007 г. по делу N А41-К2-26262/06 и др.).

В третьем случае риск неблагоприятного для налогоплательщика судебного решения значительно выше. Часто суды встают на позицию налоговых органов, усматривая фиктивность хозяйственной операции, совершенной (отраженной) между налогоплательщиком и фактически не существующим поставщиком (Постановление ФАС Поволжского округа от 18 октября 2007 г. по делу N А12-5520/07, Постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2007 г. по делу N КА-А41/10541-07, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 октября 2007 г. по делу N А19-3197/07-Ф02-7909/07). Однако в этих же случаях можно встретить решения и в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 октября 2007 г. по делу N А05-5213/2007).

В четвертом случае налогоплательщик практически лишен шансов отстоять свои права в суде. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 ноября 2007 г. по делу N А47-2657/06 указал, что в силу п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Согласно ст. ст. 48 - 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ. Поскольку в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, то при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 января 2007 г. по делу N Ф08-114/2007-27А.

Пример 1.

ООО "Союз" при исчислении НДС применило налоговые вычеты в отношении хозяйственной операции по поставке товара от ООО "Светлана" в адрес ООО "Союз". Соответствующие суммы были учтены ООО "Союз" в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

В ходе налоговой проверки налоговым органом было установлено, что поставщик - ООО "Светлана" - в Едином государственном реестре юридических лиц не значится; ОГРН и ИНН ООО "Светлана", отраженные в первичных документах, являются фальсифицированными. По указанному в первичных документах юридическому адресу ООО "Светлана" отсутствует.

В рассматриваемой ситуации у налогового органа имеются все основания отказать ООО "Союз" в признании налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в связи с фиктивностью хозяйственной операции и фактическим отсутствием поставщика - ООО "Светлана".

Степень ответственности налогоплательщика за действия поставщиков зависит также от места "дефектного" поставщика в цепочке поставки товара.

Так, в обычных условиях, при отсутствии между участниками хозяйственных операций признаков взаимозависимости и аффилированности, ответственность налогоплательщика, как правило, возможна только в связи с действиями своего прямого поставщика (с учетом изложенных выше "групп риска"). Согласно преобладающей позиции арбитражных судов за действия и правосубъектность субпоставщиков второго, третьего и т.д. звена налогоплательщик ответственности не несет. Так, Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 8 октября 2007 г. N 12087/07, ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 7 июня 2007 г. по делу N А65-24372/06, от 13 ноября 2007 г. по делу N А65-7736/2006, от 27 ноября 2007 г. по делу N А65-24906/2006-СА2-8 отметили, что выбор субпоставщика не находится под контролем налогоплательщика, прямые договорные и иные экономические отношения между налогоплательщиком и субпоставщиками отсутствуют, в связи с чем в данном случае нельзя говорить о какой-либо неосмотрительности и неосторожности налогоплательщика.

Пример 2.

ООО "Союз" закупает товары по договору поставки у ООО "Светлана". В свою очередь, ООО "Светлана" приобретает данные товары у ООО "Ромашка". Таким образом, имеет место следующая последовательность поставки товара: ООО "Ромашка" - ООО "Светлана" - ООО "Союз". Между ООО "Союз", ООО "Светлана" и ООО "Ромашка" признаки взаимозависимости отсутствуют.

В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "Ромашка" не выполняет своих налоговых обязанностей: налоговая отчетность организацией не сдается, налоги не уплачиваются. По юридическому адресу ООО "Ромашка" не находится. В связи с этим налоговый орган отказывает ООО "Союз" в признании налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в отношении рассмотренной выше операции по поставке товаров.

В данной ситуации у ООО "Союз" имеются все шансы отстоять свои права в суде, поскольку "дефектный" поставщик - ООО "Ромашка" является по отношению к ООО "Союз" субпоставщиком второго звена; прямые договорные связи между ООО "Союз" и ООО "Ромашка" отсутствуют. Соответственно, ООО "Союз" в рассматриваемом случае по общему правилу не может нести ответственность за действия (бездействие) ООО "Ромашка".